案例：甲有限責任公司成立于2013年，注冊資本2,000.00萬，A法人股東出資1,000.00萬元，B自然人股東出資500.00萬元，盈余公積1000.00萬元，未分配利潤3,500.00萬元，所有者權益6,000.00萬元。股東擬利用“三板分紅免個稅”政策進行分紅稅收籌劃，故甲公司聘請中介機構以2024年10月31日為股改基準日，對甲公司進行審計。經審計甲公司賬面凈資產5,500萬元，其中：實收資本1,500.00萬元，盈余公積1,000.00萬元，未分配利潤3,000.00萬元。公司擬將每2.50元凈資產折算為1股，其余計入資本公積。

分析：1、股改前，甲公司注冊資本2,000.00萬元，賬面實收資本1,500.00萬元，凈資產折股2,200.00萬元，可以認為凈資產折股已經彌補了歷史上的出資不足情形嗎？
不行。凈資產是由注冊資本/實繳資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤組成，注冊資本如果未繳足，這個虧空是始終存在的，公司總的凈資產也必然少一塊，必須以外部的資金也即股東進行實繳來予以彌補；凈資產折股時只不過是將公司現有凈資產在內部會計科目上進行了調整，總額未發生變化，注冊資本未實繳的虧空仍然存在，仍需要彌補。就本案例而言，公司以凈資產折股成了股份公司的股本2,200.00萬元，單就股份公司的報表看起來是注冊資本/實收資本2,200萬元，資本公積3,300.00元，好像是股份公司股本都實繳了，實際不然，其有限公司階段的500.00萬元未實繳資本仍需股東實繳來彌補，也即其折股前的凈資產應為6,000.00萬元，如仍按2.50：1的比例折股，應該折成股份公司股本2,400萬元。

2、甲公司按凈資產2.50：1折股后，將剩余的部分如何處理？
凈資產折股，是指將有限責任公司按經審計的原賬面凈資產折為股本，整體變更為股份有限公司，超過注冊資本部分作為股本溢價計入資本公積，所有的盈余公積和未分配利潤都視作分配，是一個先分配、后出資的過程。
整體的變更過程為：資產負債表中資產類科目、負債類科目的賬面價值不發生變化，所有者權益總額亦不發生變化，僅所有者權益內部科目數額發生變化。

凈資產折股折股后，甲股份公司所有者權益結構如下：

有限責任公司		股份有限公司
實收資本	1,500.00	股本	2,400.00
其中：法人股東	1,000.00	其中：法人股東	1,200.00
自然人股東	500.00	自然人股東	1,200.00
資本公積	0.00	資本公積	3,600.00
盈余公積	1,000.00	盈余公積	0.00
未分配利潤	3,000.00	未分配利潤	0.00

甲公司股本中的500萬由自然人股東補足、400萬元由盈余公積轉增，資本公積由盈余公積和未分配利潤分別轉增600萬和3000萬元。
盈余公積/未分配利潤轉為股本
盈余公積和未分配利潤為企業的留存收益，轉為股份公司的股本，其實質可拆分為二：一是將該部分留存收益先分配給股東；二是股東獲得這筆分紅之后再投入設立股份公司。
根據《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）規定，被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業的股息、紅利收入，投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基礎。根據《中華人民共和國企業所得稅法》規定，企業的免稅收入包含符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益。同時，根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的投資收益。因此，股改時企業以資本公積、盈余公積或未分配利潤轉增股本的，法人股東不繳納企業所得稅。
根據《國家稅務總局關于進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》所規定的“加強企業轉增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照‘利息、股息、紅利所得’項目，依據現行政策規定計征個人所得稅”，盈余公積/未分配利潤轉為股本，自然人股東需要按照20%的稅率繳納個人所得稅。
盈余公積/未分配利潤轉為資本公積
理論上，資本公積與股本性質不同，股本歸屬于具體的某個股東，每個股東的投資成本、股本增值都能夠計算；資本公積則是所有股東一同共有，無法確定具體每個股東轉增多少資本公積，難以確定稅款；同時，資本公積沒有收益分配權、沒有表決權。綜上，資本公積與股本有本質性不同，不能一概而論。因此，盈余公積/未分配利潤轉為股本和資本公積，其實質也并不同。盈余公積/未分配利潤轉股本的實質為將未分配利潤向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本，成為該股東的個人出資；而轉入資本公積未實際帶來向股東分配股息、紅利的結果，自然人股東未實際產生“所得”，其實質更接近于一個純粹的會計行為。從上述理論分析出發，盈余公積/未分配利潤轉為資本公積是不應當征稅的。
實務中，部門地方稅務主管部門主張就此征收個人所得稅，如國家稅務總局江蘇省稅務局認為股改時將以前年度未分配利潤和盈余公積轉入資本公積科目，應視同利潤分配，并應扣繳個人所得稅。稅務機關就此征收個人所得稅可能還有反避稅的考量，如果不在該過程中征稅，那么公司可以在股改過程中先將盈余公積和未分配利潤轉為資本公積，在股改后，再將該部分用來轉增股本，從而間接規避納稅義務。
但在實務中，部分地方稅務主管部門也存在相反的觀點和做法，如根據川寧生物的IPO披露文件，國家稅務總局伊寧市稅務局就川寧生物在股改時將盈余公積和未分配利潤轉增為資本公積的情況出具說明，認為“川寧有限整體變更設立股份有限公司過程中，川寧有限的未分配利潤、盈余公積計入川寧生物的資本公積科目，整體變更后的注冊資本未發生變化，因此，股改變更過程中其自然人和合伙企業股東未取得收益和所得不存在納稅義務。公司股改過程有關股改的各項業務依法依規辦理，沒有欠繳稅款情況，符合相關規定”。
綜上，在股改時：
（1）在實收資本轉為股本時，無需繳納個人所得稅。
（2）資本公積轉為股本時，就資本溢價轉增部分，需向當地稅務主管部門咨詢是否需繳納個人所得稅；就其余資本公積轉增部分，需按照規定以20%的稅率繳納個人所得稅。
（3）盈余公積/未分配利潤轉為股本時，需按照規定以20%的稅率繳納個人所得稅。
（4）盈余公積/未分配利潤轉為資本公積時，需向當地稅務主管部門咨詢是否需繳納個人所得稅。

3、甲公司三板兩年后，凈資產情況如下：股本2,400.00萬元，盈余公積200.00萬元，資本公積3,600.00萬元，未分配利潤2,000.00萬元，甲公司想用資本公積轉增股本，是否要交所得稅？
根據國稅發〔1997〕198號、國稅函〔1998〕289號、國稅發〔2010〕54號、國家稅務總局公告2015年第80號規定，股份制企業股票溢價發行收入形成資本公積金，將該資本公積金轉增股本不屬于股息、紅利性質的分配，不征收個人所得稅。
對除股票溢價發行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，按照“利息、股息、紅利所得”稅目計征個人所得稅。上市公司或在全國中小企業股份轉讓系統掛牌的企業轉增股本（不含以股票發行溢價形成的資本公積轉增股本），按現行有關股息紅利差別化政策執行。（國稅發〔1997〕198號、國稅函〔1998〕289號）
甲公司賬面資本公積是有限公司留存收益轉入形成，不屬于可免稅的情形。
總結：資本公積轉增股本，分上市公司與非上市公司兩類，上市公司的資本公積又分為股票溢價發行收入形成和其他原因形成兩種情況。
對個人取得上市公司股票溢價發行收入形成資本公積金轉增股本不征個稅，對其他原因形成的資本公積要征個稅。
對非上市公司資本公積轉增資本要征個稅。

 
編輯人：陳 航   林芳   張青云

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